隨著我國(guó)破產(chǎn)重整制度的日益完善和相關(guān)實(shí)踐的不斷豐富，破產(chǎn)重整案件中的涉稅問題凸顯，一些破產(chǎn)重整方案已經(jīng)由債權(quán)人會(huì)議表決通過，卻因?yàn)槭孪葲]有考慮到的涉稅問題對(duì)方案實(shí)施結(jié)果產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響，導(dǎo)致方案最終實(shí)施結(jié)果遠(yuǎn)不盡人意甚至無法推行。

　　稅務(wù)問題業(yè)已成為破產(chǎn)管理人、破產(chǎn)企業(yè)、債權(quán)人和相關(guān)方必須面對(duì)和解決的難題，而我國(guó)破產(chǎn)重整的相關(guān)法律、法規(guī)、司法解釋與稅收法律、法規(guī)、政策的出入加劇了這一問題的復(fù)雜程度。稅收債權(quán)的具體范圍和計(jì)算方式?稅收債權(quán)是否應(yīng)當(dāng)簡(jiǎn)單的一律視為僅次于擔(dān)保債權(quán)、職工債權(quán)的優(yōu)先債權(quán)?破產(chǎn)管理人接管企業(yè)的時(shí)候有哪些涉稅事務(wù)需要處理?如何對(duì)破產(chǎn)重整方案進(jìn)行涉稅評(píng)估以及稅務(wù)籌劃?都是值得探討的實(shí)務(wù)問題。

　　上海債權(quán)債務(wù)律師 本系列文章將從此篇開始，分四篇，從稅收債權(quán)的性質(zhì)、破產(chǎn)重整企業(yè)涉稅情況核查與處理、破產(chǎn)重整方案的涉稅評(píng)估和籌劃、不動(dòng)產(chǎn)和土地使用權(quán)處置四個(gè)方面，對(duì)破產(chǎn)重整的涉稅實(shí)務(wù)進(jìn)行淺析。

　　針對(duì)不同稅收債權(quán)的優(yōu)先性問題，司法系統(tǒng)和稅務(wù)系統(tǒng)的認(rèn)知存在一定差異，且各自都有法律依據(jù)，導(dǎo)致實(shí)務(wù)中時(shí)有爭(zhēng)議摩擦。實(shí)務(wù)中的稅收債權(quán)按照優(yōu)先性的不同，大致可分為作為優(yōu)先債權(quán)的破產(chǎn)受理之日前的欠稅，作為破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶛?quán)的破產(chǎn)受理之日后的稅金及附加，作為普通債權(quán)的滯納金、特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息，以及作為劣后債權(quán)的罰款。

　　涉稅債權(quán)

　　（一）涉稅債權(quán)的認(rèn)定范圍

　　涉稅債權(quán)是指稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定向納稅人征收稅款形成的債權(quán)，包括稅款、滯納金、罰款。根據(jù)破產(chǎn)企業(yè)的類型不同，產(chǎn)生的稅款通常包括增值稅及附加、土地增值稅、房地產(chǎn)稅、車船使用稅、印花稅、企業(yè)所得稅等。

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)涉稅債權(quán)時(shí)，應(yīng)當(dāng)結(jié)算至企業(yè)破產(chǎn)受理公告日為準(zhǔn)，受稅務(wù)核算每月結(jié)轉(zhuǎn)期限，應(yīng)當(dāng)與破產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)專管員充分溝通確認(rèn)的應(yīng)稅行為應(yīng)當(dāng)繳納但未繳納的稅款。管理人在審核工作中主要是核對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)系統(tǒng)數(shù)據(jù)與企業(yè)賬面記載的數(shù)據(jù)，防止將滯納金、罰款等合并計(jì)算導(dǎo)致出現(xiàn)差錯(cuò)。

　　（二）涉稅債權(quán)申報(bào)應(yīng)注意幾點(diǎn)把握

　　1、區(qū)分破產(chǎn)受理前后的涉稅債權(quán)。如應(yīng)稅行為、應(yīng)稅期間在破產(chǎn)案件受理前，該部分稅款債權(quán)應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)依法申報(bào)，按照稅款債權(quán)程序處理；如應(yīng)稅行為發(fā)生在破產(chǎn)案件受理后，特別是破產(chǎn)程序期間處置財(cái)產(chǎn)發(fā)生的房產(chǎn)稅、車船使用稅及所得稅，以及因變現(xiàn)行為產(chǎn)生的增值稅及附加、土地增值稅等，應(yīng)做好監(jiān)督和提醒管理人按照應(yīng)稅發(fā)生時(shí)間隨時(shí)清償，不列入應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)依法申報(bào)的稅款債權(quán)。同時(shí)，在破產(chǎn)案件受理前債務(wù)人未申報(bào)的納稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)在破產(chǎn)案件受理后稽查追征的稅款，應(yīng)當(dāng)列為稅款債權(quán)一并申報(bào)。

　　2、涉稅債權(quán)與其他債權(quán)順位的沖突。根據(jù)《稅收征收管理法》第45條規(guī)定：納稅人欠繳的稅款，發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)之前的，稅款優(yōu)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)受償。該法規(guī)定與《破產(chǎn)法》第113條規(guī)定的清償順序有一定差異，且該法與破產(chǎn)法系同一順位的立法。稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)計(jì)破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款是長(zhǎng)期累計(jì)的余額，且破產(chǎn)前通常會(huì)有繳納稅款的行為，在申報(bào)時(shí)如能有效區(qū)分，應(yīng)當(dāng)對(duì)優(yōu)先稅款和一般順位稅款分別申報(bào)。

　　3、掌握當(dāng)?shù)仄飘a(chǎn)涉稅政策。實(shí)務(wù)中，管理人審核時(shí)一般按照特別法優(yōu)于一般法對(duì)待處理。申報(bào)部門應(yīng)做好和管理人的有效溝通。目前各地法院和稅務(wù)局相繼聯(lián)合出臺(tái)了破產(chǎn)程序中涉稅問題的紀(jì)要文件，如溫州市中級(jí)人民法院《關(guān)于在破產(chǎn)程序及執(zhí)行程序中有關(guān)稅費(fèi)問題的會(huì)議紀(jì)要》【溫中法（2015）3號(hào)】規(guī)定，在處置債務(wù)人財(cái)產(chǎn)過程中產(chǎn)生的稅費(fèi)屬于“管理、變價(jià)和分配債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的費(fèi)用”；濟(jì)南市中級(jí)人民法院、國(guó)家稅務(wù)總局濟(jì)南市稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)《關(guān)于辦理企業(yè)破產(chǎn)涉稅問題的相關(guān)意見》的通知，濟(jì)中法〔2020〕35號(hào)規(guī)定，人民法院裁定受理破產(chǎn)申請(qǐng)之日前應(yīng)當(dāng)由企業(yè)繳納的稅（費(fèi)），稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)作為稅務(wù)債權(quán)申報(bào)；人民法院裁定受理破產(chǎn)申請(qǐng)之日后應(yīng)當(dāng)由企業(yè)繳納的稅（費(fèi)），應(yīng)認(rèn)定為共益?zhèn)鶆?wù)或者破產(chǎn)費(fèi)用，管理人應(yīng)以企業(yè)的名義按稅法規(guī)定及時(shí)申報(bào)繳納。

　　（三）涉稅債權(quán)中滯納金及罰金

　　1、相關(guān)法律規(guī)定

　　根據(jù)《稅收征收管理法》第32條的規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金；最高人民法院《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》（下稱《若干問題的規(guī)定》）【法釋（2002）23號(hào)】第61條的規(guī)定，破產(chǎn)受理后的稅款滯納金不屬于破產(chǎn)債權(quán)，但管理人應(yīng)當(dāng)進(jìn)行申報(bào)登記。《若干問題的規(guī)定》第61條第一款（一）項(xiàng)的規(guī)定，行政機(jī)關(guān)的罰款、罰金以及其他有關(guān)費(fèi)用，不屬于破產(chǎn)債權(quán)。

　　最高人民法院《關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)訴訟應(yīng)否受理的問題的批復(fù)》【法釋（2012）9號(hào)】規(guī)定“破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)”；《稅收征收管理法》第45條規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)包括稅款及滯納金；國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問題的批復(fù)》【國(guó)稅函（2008）1084號(hào)】規(guī)定“稅款滯納金與罰款兩者在征收和繳納時(shí)的順序不同”。

　　2、申報(bào)實(shí)務(wù)操作

　　按照上述法律法規(guī)得知，破產(chǎn)受理后產(chǎn)生的滯納金和罰款等不屬于破產(chǎn)債權(quán)，破產(chǎn)受理前產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)。對(duì)稅款罰款法院及國(guó)稅部門的規(guī)定均一致認(rèn)為稅收罰款不具有優(yōu)先權(quán)，對(duì)稅款罰款不予認(rèn)可。實(shí)務(wù)中稅務(wù)機(jī)關(guān)在申報(bào)時(shí)可以將滯納金和稅款本金區(qū)分申報(bào)，各地管理人一般采取一并計(jì)算的原則。雖然破產(chǎn)法中沒有關(guān)于劣后債權(quán)的規(guī)定，稅務(wù)部門可申請(qǐng)按照劣后債權(quán)申報(bào)，即便未得到受償，亦可作為稅務(wù)核銷的法律依據(jù)。

　　綜上，稅務(wù)申報(bào)部門應(yīng)及時(shí)查閱當(dāng)?shù)夭块T出臺(tái)的相關(guān)意見，及時(shí)與管理人溝通做好稅務(wù)債權(quán)的申報(bào)工作，防止因申報(bào)不及時(shí)準(zhǔn)確給國(guó)家造成經(jīng)濟(jì)損失。